L’efficacia dei Modelli 231 alla luce dell’ingresso dei reati tributari nel D.lgs. 231/2001

Premessa

Ai sensi del D. lgs. 231/2001, condizione perché un ente possa rispondere della responsabilità da reato è che il reato commesso dal dipendente o dall’apicale nell’interesse e a vantaggio dell’ente sia ricompreso in un catalogo che definisce i delitti presupposto.

La scelta del legislatore, all’atto della definizione della responsabilità da reato, si orientava tra due possibilità alternative: tenendo fermo il metro dell’attinenza alla responsabilità di impresa, o si puniva l’ente per qualunque tipologia di delitto, sulla scia del modello francese, o, come poi è stato, si privilegiava il rispetto dei principi di riserva di legge e tassatività, elencando, negli artt. 24 e ss., i reati presupposto, con l’effetto di restringere l’area della rilevanza della responsabilità solo per i delitti selezionati.

L’elenco dei reati presupposto, inizialmente esiguo, si è andato poi progressivamente accrescendo (ricomprendendo di volta in volta reati societari, ambientali, riciclaggio, autoriciclaggio, sicurezza sui luoghi di lavoro).

Da ultimo,  dal dicembre 2019, sono ufficialmente stati inclusi nel D.lgs. 231/2001 anche gli illeciti tributari, per cui, con l’estensione della responsabilità degli enti, c’è da capire come le società devono aggiornare i propri modelli e verificarne l’adeguatezza al metro delle innovazioni normative.

Quando gli illeciti tributari erano ancora una lacuna

Si è detto di come, nel corso degli ultimi anni, il catalogo dei reati suscettibili di dare luogo alla responsabilità degli enti ex D.lgs. 231/2001 abbia subito una notevole implementazione con l’introduzione di reati importanti quali quelli in materia di sicurezza sul lavoro, frodi alimentari, reati associativi e reati ambientali.

L’ambito oggettivo di applicabilità di tale responsabilità scontava ancora però lacune consistenti in ordine ad alcune tipologie di reati, quali quelli tributari appunto, che potevano avere una certa rilevanza nelle logiche delle realtà di impresa.

Per questa ragione, diversi sono stati i tentativi di attribuire a tali reati una qualche rilevanza nell’area della attività di impresa, magari attraverso l’applicabilità della confisca per equivalente di cui all’art. 19 d.lgs. 231/2001 nei casi di fatti commessi dall’amministratore della società.

Pur non risultando annoverati tra i reati del catalogo del D.lgs. 231/2001, infatti, alcuni reati tributari, a seguito della riforma del 2007, ammettevano la confisca nei confronti delle persone fisiche.

La questione è stata portata al vaglio delle SS.UU. nel 2014.

Argomentando a partire dalla natura sostanzialmente afflittiva della confisca per equivalente – così come è per la natura dell’archetipo di cui all’art. 322-ter c.p. – non sarebbe stato possibile aggredire il patrimonio dell’ente per “sanzionare” un fatto compiuto da un soggetto differente, l’amministratore della società, tenuto agli adempimenti tributari.

Tuttavia, si è immaginato uno spiraglio nell’ammissibilità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca di danaro o di altri beni fungibili o di beni comunque direttamente riconducibili al profitto del reato, restando invece esclusa l’applicabilità del sequestro finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti di altri beni differenti della persona giuridica.

Tale impostazione veniva ribadita dalla stessa Corte di Cassazione, nel 2015, che escludeva l’applicabilità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, salvo il caso in cui la persona giuridica non si fosse rivelata un mero schermo valido ai fini dell’elusione della responsabilità penale.

L’estensione del catalogo dei reati e le sue ricadute applicative

E’ evidente che le forzature estensive adottate dalla giurisprudenza di legittimità, sebbene affrontando la questione tangente dell’applicabilità della confisca per equivalente, lasciavano trasparire un’insoddisfazione di fondo rispetto alla ratio introduttiva dello stesso decreto legislativo sulla responsabilità degli enti: la repressione dei fenomeni della criminalità di impresa.

Il dubbio, in passato, ha ricalcato quello che si era già posto con riguardo all’associazione per delinquere: l’assenza della espressa previsione normativa al pari della genericità del delitto fine, possono nascondere la surrettizia elusione del principio del numerus clausus di fatti reato che siano in grado di fondare la responsabilità dell’ente.

Per questa ragione, l’introduzione per via legislativa dei delitti tributari ha di fatto permesso di risolvere ogni dubbio sulla torsione del principio di legalità e dei suoi corollari, raccogliendo le istanze di quanti, in ossequio all’intento ispiratore della responsabilità di impresa, sollecitavano da più parti l’inclusione dei reati tributari nel catalogo del D.lgs. 231/2001.

Così, nel dicembre 2019, è stato definitivamente approvato il Decreto Fiscale intitolato ‘Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili’, che ha introdotto tra i reati ex D.Lgs. 231, alcuni illeciti tributari in materia di IRES ed IVA (nello specifico dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti; dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici; emissione di fatture per operazioni inesistenti; occultamento o distruzione di documenti contabili; sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.)

Le aziende che hanno adottato un modello 231 sono chiamate allora a svolgere una serie di attività che permettono di adeguare il loro Modello e i loro compliance programs alle nuove fattispecie di reato al fine di rendere ancora efficiente e idoneo il proprio sistema di organizzazione e gestione.

Si va così dall’analisi della storia fiscale della società, mediante la ricognizione di modelli e procedure interne di compliance già esistenti, alla mappatura dei processi e delle attività sensibili a rischio di commissione dei nuovi reati, fino ad arrivare all’aggiornamento del MOG 231 e alla predisposizione delle misure per la sua concreta attuazione.

Conclusioni

Le attività di mappatura dei processi nell’ottica nei nuovi reati e la valutazione dell’analisi del rischio relativo alle nuove fattispecie deve essere condotta in un’ottica ampia, che tenga conto del costante divenire della materia.

Il 23 gennaio 2020, infatti, il Consiglio dei Ministri ha approvato un decreto legislativo di attuazione della direttiva (UE) 2017/1371, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale, che chiude il cerchio della tutela degli interessi finanziari dell’Unione rispetto a condotte fraudolente gravi nel settore finanziario.

La normativa verrà a modificare quindi la disciplina, appena introdotta, dei reati tributari nel D.lgs. 231/2001, attraverso le previsioni di punizione delle ipotesi di delitto tentato per i reati fiscali che presentano l’elemento della transnazionalità, se l’imposta IVA evasa non sia inferiore a 10 milioni di euro e ampliando il novero dei reati tributari per i quali è considerata responsabile anche la società (ai sensi del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231) includendovi ora anche i delitti di dichiarazione infedele, di omessa dichiarazione e di indebita compensazione.

È evidente, allora, come sia necessario un approccio di ampie vedute che eviti alle imprese una duplicazione degli impegni in termini di dispendio per le attività produttive e di costi economici da sostenere per l’adeguamento dei Modelli ai fini del mantenimento della loro efficacia esimente in ipotesi patologiche.